Los principales cambios de la Ley de Inocencia Fiscal

Por Alberto Mastandrea (*)

El Poder Ejecutivo remitió un anteproyecto que modifica la Ley 27.799 y reescribe el corazón del Régimen de Declaración Jurada Simplificada del Impuesto a las Ganancias. Más allá de los retoques puntuales, el proyecto cambia la fisonomía del régimen en tres direcciones: amplía enormemente el universo de quienes pueden ampararse en él, fija una ventana temporal para formalizar fondos no declarados y eleva a rango legal una serie de soluciones que hasta hoy vivían en decretos y resoluciones.

El punto de mayor impacto es la aparición de una fecha de corte. La norma establece una ventana hasta el 31 de diciembre de 2027 durante la cual hacer aflorar dinero no declarado queda protegido, sin costo por los años en que estuvo oculto y sin que esa exteriorización se convierta en prueba en contra del contribuyente. El régimen no emplea la palabra, pero el mecanismo es el de una regularización con plazo: hay una fecha hasta la cual conviene ingresar los fondos al sistema y, vencida, la protección desaparece. La pieza que le da verdadero valor a esa formalización está en el Impuesto sobre los Bienes Personales, donde los fondos exteriorizados se consideran incorporados al patrimonio el día mismo de la operación. Con esa regla se evitan las dos consecuencias que de otro modo serían inevitables al sacar los fondos a la luz: el impuesto patrimonial retroactivo por los años anteriores y la confesión implícita de haber mantenido un patrimonio oculto. El reloj, en los hechos, arranca el día del depósito.

Para que ese depósito sea posible sin riesgo, el anteproyecto remueve los obstáculos que hoy lo desalientan. Neutraliza dos presunciones de la Ley de Procedimiento Fiscal —la de incrementos patrimoniales no justificados y la de depósitos bancarios que superan los ingresos declarados—, y esta última resultaba decisiva, porque era la herramienta con la que el fisco transformaba un depósito en renta presunta; mientras seguía vigente, ingresar fondos al sistema era exponerse. En la misma línea, el proyecto impone la obligación de canalizar las operaciones por los medios autorizados por el Banco Central y la Comisión Nacional de Valores, exigencia que se tiene por cumplida con que el dinero toque el sistema financiero formal en el origen o en el destino, con una excepción para los pagos en efectivo en escrituras de inmuebles.

Otro de los ejes es la ampliación del régimen. Hasta ahora la modalidad simplificada estaba reservada a contribuyentes por debajo de ciertos límites de ingresos y patrimonio; el anteproyecto elimina esos topes y hace depender la elegibilidad, esencialmente, de la residencia fiscal. El único que queda con acceso recortado es el gran contribuyente nacional, que podrá usar la modalidad para presentar y pagar pero sin acceder a sus beneficios de fondo. De este modo, el universo de potenciales beneficiarios se multiplica.

En el plano de las garantías, el proyecto refuerza la posición del contribuyente. La carga de la prueba queda en cabeza de ARCA, que solo puede sostener una observación con la información declarada, la disponible en sus sistemas o la aportada por terceros, sin que ninguna otra consideración tenga valor probatorio: la determinación deja de poder construirse sobre presunciones para apoyarse en datos concretos. Se modifica, además, la forma de medir la discrepancia significativa que habilita al fisco a revisar, que ya no se calcula sobre el saldo final de la declaración —un número chico que inflaba cualquier ajuste— sino sobre el impuesto determinado, con un piso mínimo por debajo del cual la diferencia no se considera relevante, criterio que se traslada también al cómputo de la prescripción. Y se incorpora una garantía de reversión: si la determinación que impugnó al contribuyente resulta anulada o revocada por decisión firme a su favor, se restablece íntegramente la presunción de exactitud y el organismo debe reintegrar lo pagado con intereses en cuarenta y cinco días hábiles, aunque con el punto débil de remitir a la tasa de repetición, la más baja del sistema.

El proyecto despeja, además, una ambigüedad que el régimen venía arrastrando en materia de Impuesto al Valor Agregado: no estaba claro hasta qué períodos de ese tributo llegaba la presunción de exactitud ni cómo se articulaban con el período de Ganancias por el cual se adhería. La norma lo precisa estableciendo que los períodos no prescriptos de IVA alcanzados son los comprendidos hasta diciembre, inclusive, del período fiscal de Ganancias por el cual se ejerció la opción, y aclara que, respecto de los períodos de IVA que coinciden con ese período fiscal, la presunción de exactitud también resulta aplicable, salvo que en ellos se detecte la utilización de facturas o documentos apócrifos o el cómputo improcedente de ingresos directos. Con ello se ordena la relación temporal entre ambos impuestos y se elimina una zona gris que generaba incertidumbre sobre el alcance del blindaje en el IVA.

A esa misma lógica protectora responde una válvula de subsanación que el proyecto incorpora expresamente: no se considerará configurada la discrepancia significativa cuando el contribuyente rectifique su declaración dentro de un plazo no mayor a quince días hábiles de notificada la liquidación administrativa o la resolución de determinación de oficio, en la medida en que los saldos que surjan de esa rectificativa, con más sus intereses, sean debidamente cancelados o regularizados. Es, en los hechos, una oportunidad de corrección que evita que un ajuste detectado por el fisco haga caer automáticamente el beneficio: si el contribuyente se allana y regulariza en ese plazo breve, la diferencia no se computa como discrepancia significativa y la presunción de exactitud se mantiene.

El cuadro se completa con una regla de transición dirigida a los contribuyentes que ingresan al régimen teniendo, con anterioridad a la adhesión, un procedimiento ya iniciado por el fisco —sea una orden de intervención, una liquidación administrativa en los términos del artículo 14 o una resolución de determinación de oficio del artículo 17 de la Ley 11.683—. La norma aclara, en primer término, que la adhesión no obsta a la validez, prosecución ni continuidad de esos procedimientos notificados antes de ejercerse la opción, ni afecta los recursos administrativos o procesos judiciales pendientes a esa fecha: la adhesión opera hacia adelante y no funciona como un borrón sobre lo ya actuado. Sentado ello, prevé un beneficio para quien, antes de adherir, hubiera cancelado o regularizado la totalidad del tributo y los intereses resarcitorios correspondientes a los ajustes practicados por ARCA en el Impuesto a las Ganancias o en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos alcanzados por la presunción de exactitud: en tal caso, queda eximido de las multas por omisión y por defraudación —artículos 45 y 46 de la Ley 11.683— vinculadas a esos ajustes, salvo que ya se encontraran firmes a la fecha de la adhesión. La eximición exige, como contraprestación, la renuncia a la acción de repetición del impuesto e intereses pagados o regularizados, y queda sin efecto si caduca el plan de facilidades al que el contribuyente se hubiera acogido. Es una opción que resulta claramente conveniente frente al ajuste indiscutible, pero que debe sopesarse con cuidado cuando existía una defensa de fondo sólida, porque la renuncia a repetir puede valer bastante más que la sanción que se evita.

Nuestra mirada

Si bien los cambios en general son positivos, en tanto apuntan a otorgar mayor seguridad jurídica y a ponerle fecha de vencimiento a la formalización de los dólares que están debajo del colchón, lo que no nos parece prudente es que cualquier diferencia —por mínima que sea— en materia de retenciones, percepciones, anticipos o pagos a cuenta haga decaer los beneficios. Allí está la letra chica del régimen: la ausencia de todo umbral mínimo para estos conceptos convierte a un simple error de imputación en una causal de pérdida del beneficio, salvo que se acepte el criterio fiscal dentro de los 15 días hábiles de notificada la liquidación efectuado por ARCA. 

A ello se suma un acierto de técnica legislativa que conviene destacar: buena parte de estos cambios dota de rango legal a cuestiones que hasta hoy estaban contenidas únicamente en la reglamentación —la obligación de bancarizar, el restablecimiento de la presunción ante una determinación revocada o las condiciones de la formalización—, lo que despeja los reparos de legalidad que pesaban sobre normas que, por su jerarquía reglamentaria, resultaban discutibles.

Y, en el caso de la regla de Bienes Personales, esa elevación no es una mera prolijidad formal sino una necesidad, porque una ficción que altera la aplicación de un impuesto solo puede establecerse por ley.

(*) Socio de Impuestos de BDO en Argentina