Introducción
En este trabajo se aborda la auditoría de los estados contables que ejerce un auditor externo, con el propósito principal de emitir un dictamen sobre los estados contables.
Se considerarán aquí los usuarios de los servicios del auditor, sus objetivos, el proceso y sus productos usuales.
Dentro de los objetivos del auditor se distinguen los siguientes:
- el servicio al cliente,
- la confiabilidad para terceros,
- la cobertura de sus propios riesgos.
Con respecto al primer objetivo (el servicio al cliente) se analizará la importancia de hacer recomendaciones para:
- maximizar la eficacia y eficiencia de la contabilidad, incluido el control
interno contable; - desarrollar el sistema de planeamiento y control de gestión, lo
que involucra potenciar el papel fundamental de la contabilidad como parte
integral del sistema; - identificar otros aspectos de la organización donde existen oportunidades
para mejorar.
A partir de este análisis, se señalarán las limitaciones que tiene la auditoría tradicional para mejorar el servicio al cliente. Como corolario, se propondrá el camino hacia una auditoría integral, con la finalidad de superar tales limitaciones.
La auditoría de los estados contables
De acuerdo con las disposiciones de los respectivos organismos de control, las empresas están obligadas a presentar estados contables acompañados del dictamen de un auditor externo. En virtud de las normas que regulan el ejercicio de la profesión en el campo de las llamadas ciencias económicas, el auditor debe ser un contador público matriculado. Para llevar a cabo esa misión tiene que cumplir con las normas profesionales correspondientes; en particular con las normas de auditoría (Resolución Técnica nº 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas). El auditor puede trabajar solo o con un equipo en el que delega ciertas tareas.
Auditoría, en un sentido amplio, equivale a examen (o revisión) de cualquier elemento de la organización efectuado por alguien independiente de la producción del elemento examinado. Los estados contables son uno de los tantos elementos susceptibles de auditoría. Por otra parte, el auditor puede ser interno o externo, es decir, puede o no pertenecer a la organización. Sin embargo, de ahora en adelante, para simplificar el texto, se utilizarán los términos auditoría y auditor referidos exclusivamente a la auditoría externa de estados contables que culmina con la emisión de un dictamen.
El dictamen del auditor declara si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben suministrar, de acuerdo con las normas contables pertinentes (profesionales y otras).
El dictamen puede ser favorable, con o sin salvedades; o bien caer en una abstención de opinión (caso típico: cuando no pueden llevarse a cabo los procedimientos de auditoría correspondientes) o en una opinión adversa (cuando la importancia de las salvedades inclina la balanza en esta dirección).
Usuarios de los servicios del auditor
El dictamen procura brindar mayor confiabilidad a los usuarios de los estados contables, que pueden ser la dirección de la empresa (miembros del directorio o consejo de administración, directores ejecutivos o gerentes), propietarios (socios, accionistas) y terceros interesados (proveedores, acreedores financieros, clientes).
La dirección de la empresa es responsable de producir estados contables confiables, incluso frente a los auditores. Asimismo, la auditoría es una especie de reaseguro a favor de la dirección. Vale decir que la dirección y el auditor son recíprocamente responsables de la calidad de los estados contables, cada uno en su orden respectivo.
Para los terceros, la auditoría representa un servicio útil, en la medida en que aumenta la confiabilidad de los estados contables producidos por la dirección de la empresa.
Para los propietarios, la auditoría es un factor de control de la dirección. En determinado tipo de empresa por ejemplo una Pyme familiar ciertos propietarios tienden a superponerse con la dirección. En cambio, en otras compañías como una sociedad anónima que cotiza en bolsa los propietarios (accionistas) que no participan en la dirección son más asimilables a un tercero.
Hecha esta distinción en cuanto a los propietarios, los usuarios del dictamen del auditor pueden reducirse a dos categorías básicas: la dirección (incluyendo propietarios que participan en ella) y los terceros (incluyendo propietarios que no participan en la dirección.)
En general, la dirección contrata los servicios del auditor o al menos influye significativamente al respecto. La dirección es la que paga los honorarios del auditor. En este marco, es natural que pretenda obtener del auditor el mejor servicio posible, incluyendo adicionales que van mas allá de los procedimientos necesarios para emitir el dictamen.
Esta pretensión se acentúa debido a la tendencia actual a percibir la pura auditoría como un commodity, en tanto el auditor reúna los requisitos formales (prestigio y otros) que demandan los terceros. Por su parte, las firmas de auditores tratan de ofrecer tales adicionales con el fin de consolidar la relación con sus clientes actuales y atraer otros nuevos.
Objetivos del auditor
Por todo esto, el auditor suele tener tres objetivos:
- El servicio al cliente, o sea el valor agregado para la empresa y su dirección.
- La confiabilidad para terceros.
- La cobertura de sus propios riesgos: evitar el perjuicio que le podrían
ocasionar eventuales problemas en los estados contables y su dictamen o en
otros aspectos de la auditoría.
Algunos auditores privilegian el servicio al cliente, aunque la principal demanda del cliente no sea la calidad de los estados contables auditados, a veces relegando a un segundo plano la confiabilidad para terceros e incluso asumiendo mayores riesgos propios.
Otros auditores, en cambio, tratan de brindar el mejor servicio al cliente, pero manteniendo un mínimo de requisitos en cuanto a confiabilidad para terceros y cobertura de riesgos propios.
Sin embargo, el enfoque tradicional de la auditoría, muy orientado al dictamen del auditor, suele limitar la calidad del servicio al cliente. Este será el tema central en este trabajo.
Proceso de la auditoría
En general, la auditoría comprende la siguiente secuencia lógica:
- Conocimiento de la organización, su historia y su entorno.
- Análisis del riesgo general involucrado en la auditoría.
Aquí hay tres grandes factores: - Riesgos del negocio.
- Atributos de la dirección.
- Evaluación general del control interno contable (objetivos: protección
del patrimonio y confiabilidad de la información.) - Revisión de los principales procesos que alimentan los estados contables
(ingresos, erogaciones, etc.). Esta revisión comprende: - El conocimiento y la evaluación del sistema (recursos y normativa
del proceso). - Pruebas selectivas del cumplimiento de la normativa (registros, documentación
respaldatoria, etc.). - Pruebas sustantivas de los saldos de las cuentas de los estados contables:
- Examen de registros y su documentación respaldatoria.
- Revisión de cómputos (depreciaciones, autorizaciones, provisiones,
etc.). - Ponderaciones de razonabilidad, incluyendo pruebas globales.
- Circularización a terceros (bancos, deudores, proveedores, etc.).
- Arqueos ( de disponibilidades y valores) y control de inventarios físicos
( de bienes de cambio, bienes de uso, etc.).
Si la empresa cuenta con auditoría interna, el auditor externo debe integrar su trabajo con ella, de manera de complementar ambas funciones y evitar duplicaciones innecesarias. Esto significa que la auditoría externa, sin perjuicio de su cometido, puede confiar hasta cierto punto en la labor de la auditoría interna.
Todas las fases indicadas deben planificarse con la debida anticipación, entre otras cosas, para elaborar el presupuesto de honorarios, que en general se acuerda con la empresa antes de empezar el trabajo de auditoría. Sin embargo, la planificación específica de cada fase se ajusta en función de los resultados de la fase inmediata anterior:
- El análisis de riesgo general (fase 2) se basa en el conocimiento
de la organización, su historia y su entorno (fase 1). - La revisión de los principales procesos (fase 3) depende del análisis
de riesgo general (fase 2). Por ejemplo, la revisión de los procesos
habrá de apuntar a ciertos riesgos surgidos de la evaluación
del control interno respectivo. - A su vez, el alcance y la oportunidad de pruebas sustantivas (fase 4) varían
según el resultado de las fases anteriores. Por ejemplo, se pueden
evitar pruebas sustantivas, confiando en que los procesos proveen saldos finales
adecuados, siempre y cuando la calidad del control interno y otros factores
así lo justifiquen.
Habitualmente, la auditoría se ejecuta en tres etapas:
- La auditoría preliminar, que suele abarcar las fases referidas en
1, 2 y 3 y una parte de la fase 4: el examen de registros y la documentación
respaldatoria de saldos de tipo acumulativo, como las adiciones de
bienes de uso; la circularización, arqueos y control de inventarios
físicos a fecha anterior al cierre de ejercicio; etc. - La verificación de activos tangibles (arqueos, inventarios físicos)
a la propia fecha de cierre de ejercicio. - La auditoría final, que arranca a partir de los estados contables
suministrados por la empresa y que se concentra en el resto de las pruebas
sustantivas.
Productos de la auditoría
Durante todo el proceso, el auditor tiene en la mira los siguientes productos:
A. El dictamen que habrá de emitir al final. Es decir, si podrá
declarar que los estados contables objeto de auditoría presentan razonablemente
la información que deben suministrar. Esto atañe a los tres objetivos
señalados más arriba:
- Servicio al cliente.
- Confiabilidad para terceros.
- Cobertura de sus propios riesgos.
B. Recomendaciones para mejorar el sistema de contabilidad y de control
interno, e incluso otros aspectos de la organización. Esto apunta principalmente
al servicio al cliente y a mejorar las condiciones de su propio trabajo de auditoría.
En el caso de problemas significativos de contabilidad y control interno, si
el auditor no los informa debidamente, ello puede afectar el objetivo 3, en
el sentido de ser acusado de no hacer lo que debía hacer, más
allá de su responsabilidad en el dictamen. Sin embargo, esta eventualidad
suele ser menos riesgosa.
C. Informes sobre fraudes o irregularidades que detecte. Esto
también tiene que ver con el objetivo del servicio al cliente y puede
involucrar riesgo propio. Si bien el auditor no está obligado a detectar
todos los fraudes o irregularidades, es responsable de los fraudes o irregularidades
que afecten la veracidad de los estados contables o que debieron haber sido
detectados de aplicarse las normas de auditoría.
El servicio al cliente
Nos concentraremos específicamente en el servicio al cliente. Al respecto, cabe señalar que:
- La calidad del dictamen mencionado en el punto (A) atañe al servicio
al cliente, sobre todo en cuanto al prestigio del auditor frente a terceros.
Pero, más allá de esto, el dictamen en sí no tiene mayor
potencial de servicio adicional. Si es limpio (favorable sin salvedades)
representa un modelo estándar, virtualmente común a la mayoría
de los auditores. Y si plantea salvedades, suele ser más un problema
que un beneficio para la empresa y su dirección. Ni hablar, por cierto,
de una abstención de opinión o de una opinión adversa. - El elemento más poderoso de servicio al cliente radica en las recomendaciones
indicadas en el punto (B). - El informe sobre fraudes o irregularidades responde a una eventualidad
que se presenta en una minoría de casos.
En resumen, las recomendaciones para mejorar el sistema de contabilidad y control interno, e incluso otros aspectos de la organización, ofrecen el mayor potencial de desarrollo de servicio al cliente. Además, estas recomendaciones abren la puerta a otros servicios profesionales, para beneficio común de la empresa y de la firma a la que pertenece el auditor.
Las recomendaciones del auditor pueden clasificarse en tres niveles de objetivos:
- Maximizar la eficacia y eficiencia de la contabilidad, incluido el control
interno contable. - Desarrollar el sistema de planeamiento y control de gestión, lo
que significa potenciar el papel fundamental de la contabilidad como parte
integral del sistema. - Identificar otros aspectos de la organización donde existen oportunidades
para mejorar.
En las secciones siguientes se analizarán estos tres niveles.
Eficacia y eficiencia de la contabilidad
Aparte del impacto externo del auditor (ocasionado por su prestigio, la percepción de confianza resultante, etc.), para la empresa vale más una contabilidad orientada a eliminar las fallas, que un auditor hábil que descubra los defectos. Este es un concepto ya clásico de calidad total: es mejor construir la calidad que controlarla. O, para apelar a una analogía: es preferible gozar de buena salud que curarse con un médico eficaz.
Por ello, vale la pena destacar ciertos factores claves que influyen poderosamente sobre la eficacia y la eficiencia de la contabilidad:
- Una persona de la organización debe ser clara y directamente responsable
de la normativa contable, de ejercer los controles contables de rutina y de
suministrar un producto contable terminado. En una empresa grande este responsable
suele ser alguien que reporta al gerente de administración y/o finanzas,
o un puesto equivalente. En una Pyme, particularmente en la pequeña
empresa, el responsable puede ser el propio gerente de administración
y/o finanzas. - La normativa contable debe incluir:
- Plan de cuentas.
- Forma y contenido de los estados contables.
- Criterios de valuación.
- Controles que provean a la confiabilidad de la información contable
y la protección del patrimonio. Estos controles pueden estar dados
por las propiedades del proceso contable en sí o por actos adicionales
de control. Estos últimos pueden ser previos, concomitantes o posteriores
a las operaciones objeto de control. - Realización de los ajustes necesarios para que los estados contables
mensuales reflejen adecuadamente la situación patrimonial y los resultados
de las operaciones. - El plan de cuentas debe proveer no sólo la clasificación
de los resultados según su naturaleza (por ejemplo, en cuanto a costos:
remuneraciones, cargas sociales, comisiones, honorarios, impuestos, intereses,
amortizaciones), sino también: - Identificar cuál es el sector que decide la erogación o genera
el ingreso; esto es esencial a los fines de control presupuestario. - Distinguir entre costos fijos, variables y discrecionales. Esto es relevante
para calcular punto de equilibrio, evaluar alternativas de precios de venta,
ponderar el efecto de gastos discrecionales sobre la rentabilidad, encarar
programas de reducción de gastos, etc. - Realizar la transferencia de costos entre sectores, para que cada sector
acumule, además de los costos decididos por él mismo, el total
de costos que le son atribuibles directa o indirectamente. Esto es necesario
a los fines del análisis económico (rentabilidad, justificación
de costos o incluso el mantenimiento del sector). Puede que por motivos similares
haya que distribuir ingresos entre sectores. - Analizar costos por producto (bien o servicio que genera ingresos), por
línea de productos, por clientes, por zona geográfica, etc.
Esto constituye la denominada contabilidad de costos. - Los controles contables posteriores pueden ser de rutina o selectivos independientes.
Los primeros le corresponden al responsable de la contabilidad, quien debe
ejercerlos regularmente sobre la base de los elementos pertinentes. Ellos
comprenden: - Concordancia de los estados con el mayor general y los demás registros
que lo alimentan. - Balance de los saldos de las cuentas de mayor general con los registros
analíticos respectivos (cuentas bancarias, cuentas a cobrar, cuentas
a pagar, inventarios). - Realización de arqueos correspondientes (cajas, documentos).
- Realización de inventarios físicos (bienes de cambio, bienes
de uso). - Conciliaciones bancarias.
- Verificación de otros resúmenes de cuenta recibidos (proveedores,
clientes). - Concordancia de saldos con documentación respaldatoria, donde corresponda
(deudas por impuesto y cargas sociales, etc.). - Como producto contable terminado se entiende:
- Estados completos, con toda la información analítica complementaria
que sea menester. - Estados periódicos, preferentemente mensuales.
- Estados verificados sobre la base de los controles de rutina indicados
precedentemente. - El auditor externo, así como también la auditoría
interna (si la hubiera), deben limitarse a ejercer controles selectivos independientes,
que incluyen la verificación por pruebas de la existencia de los controles
de rutina. En su carácter de auditores, no deben ocuparse de los controles
de rutina, porque si lo hacen deterioran su independencia y diluyen la responsabilidad
de la persona a cargo de la contabilidad. En todo caso, si por razones de
fuerza mayor los auditores se hacen cargo de controles de rutina u otras tareas
contables, deben encararlo como un programa transitorio, claramente separado
de la auditoría, realizado preferentemente por un equipo de trabajo
distinto del asignado a la auditoría y que dependa del responsable
de la contabilidad. - Lo anterior significa que el auditor debe ser muy exigente con el responsable
de la contabilidad. Y si hay algo que no funciona como corresponde, el auditor
debe informarlo de inmediato a los supervisores pertinentes. Esta es la mejor
manera de coadyuvar a la eficacia y eficiencia de la contabilidad.
Desarrollo del planeamiento y control de gestión
El auditor está en excelente posición para contribuir al desarrollo del planeamiento y control de gestión de la organización, a partir de su vinculación primaria con la contabilidad. Este desarrollo abarca:
- La emisión de estados contables periódicos, con todos los
requisitos señalados en la sección anterior, y plenamente integrados
con el resto del planeamiento y control de gestión. - El ejercicio del control presupuestario sustentado, por una parte, en el
presupuesto (estados contables proyectados) y, por la otra, en los estados
contables mencionados en el punto anterior. - La aplicación de la denominada administración (o dirección)
por objetivos (o resultados). Esto incluye no sólo el control presupuestario
que se comentó antes, sino también la fijación y monitoreo
de objetivos inherentes a datos cuantitativos no monetarios (volúmenes,
tiempos, etc.) y cualitativos (como la satisfacción del cliente o la
motivación del personal). La administración por objetivos se
integra con el punto siguiente. - La generación de los indicadores de desempeño correspondientes.
Aquí es importante el concepto de tablero (o cuadro) de comando
(o control) integral (o equilibrado). Este concepto propone que el conjunto
de indicadores debe: - Alinearse con el planeamiento estratégico.
- Cubrir las cuatro perspectivas del negocio: la económico-financiera,
la del mercado y los clientes, la de los procesos y sus productos y la de
los recursos humanos. - Incluir un análisis de la mutua relación de causa-efecto
entre los indicadores.
Otras oportunidades para mejorar la organización
La posibilidad de identificar a caballo de la auditoría oportunidades para mejorar la organización, además de la contabilidad y el planeamiento y control de gestión, depende principalmente de lo siguiente:
- Encarar el management del desempeño como un enfoque integrado
entre: - El planeamiento y control de gestión.
- El sistema de información, incluyendo su tecnología.
- Ciertas funciones claves de la administración de los recursos humanos:
la gestión por competencias, la capacitación y el desarrollo
de la gente, y su evaluación y recompensas. - Adoptar un enfoque sistémico para el análisis organizacional
que proporcione una infraestructura común para: - Ejecutar las cuatro fases del proceso de auditoría indicadas antes:
conocimiento de la organización, su historia y su entorno, análisis
de riesgo general, revisión de procesos y pruebas sustantivas. - Facilitar el conocimiento y la evaluación del funcionamiento de
la organización, yendo de lo general a lo particular: de la organización
al management del desempeño, de éste al planeamiento
y control de gestión, y de allí a la contabilidad. Y, viceversa,
de lo particular a lo general, arrancando con la contabilidad, etc.
Limitaciones de la auditoría tradicional
La auditoría que practican muchas firmas profesionales intenta mejorar el servicio al cliente, pero suele tener ciertas limitaciones:
- No emplea un enfoque sistémico para el análisis de la organización
que responda a las condiciones señaladas en el punto (2) de la sección
anterior. - El personal de auditoría suele estar capacitado para ejecutar la
auditoría en sí, pero no es habitual que esté capacitado
para maximizar el servicio al cliente en los términos que aquí
se describen. No es razonable pretender que el auditor sea un verdadero experto
en los distintos aspectos de la organización. Pero sí que cuente
con los conocimientos y habilidades necesarios para manejar las relaciones
entre la contabilidad y los demás aspectos, para encarar sensatamente
el análisis de estos aspectos, para aprovechar positivamente el conocimiento
de la gente de la empresa y para saber cuándo debe recurrir a la ayuda
del experto. - Si bien el auditor trata de anticipar trabajo en la etapa preliminar de
la auditoría, su foco sigue estando en los estados contables anuales
sobre los cuales habrá de emitir el dictamen (dejando de lado informes
del auditor correspondientes a revisiones limitadas de estados contables intermedios,
como los trimestrales de las sociedades que cotizan en bolsa).
Este último punto merece algunos comentarios adicionales. Si el auditor encuentra un problema durante la etapa preliminar, es lógico que ponga en marcha las recomendaciones que permitan solucionarlo. Pero, en principio, éste se desglosa en dos cuestiones: la mejora del sistema en sí y la superación de un eventual defecto en los estados contables objeto de dictamen.
En última instancia, el auditor suele preocuparse más por el dictamen que por el sistema en sí, debido a los riesgos propios de cada cuestión. Al final de cuentas, es válido que el auditor acepte imperfecciones, en tanto no se consideren significativas con respecto a los estados contables tomados en conjunto. De esta manera, el auditor resuelve su problema de dictamen, pero la empresa continúa con sus problemas contables.
La situación tiende a complicarse porque es normal contratar la auditoría por honorarios predeterminados. Entonces, el incremento de tiempo (léase costos) que requeriría la completa resolución de los problemas para la empresa plantea alternativas desagradables para el auditor: absorber el mayor costo, o bien proponer un ajuste de honorarios.
Es natural que esta problemática se observe con mayor frecuencia en las Pymes, debido a la escasez de recursos de que disponen estas empresas para asignar a la función contable.
Aquí surge un fenómeno paradójico. Si el responsable de la contabilidad es una persona capaz y de buen potencial, es probable que por vocación propia o por demanda de la organización evolucione incursionando en otros campos, como las finanzas o el asesoramiento a la conducción de negocios. Pero esta incursión lo lleva a descuidar la contabilidad, que se perjudica, a menos que otra persona cubra la brecha.
Hacia una auditoría integral
Con el propósito de incrementar el valor agregado de la auditoría y tomando en cuenta las dificultades planteadas hasta aquí, lo recomendable es una auditoría integral que reúna las siguientes condiciones:
- Evitar que el enfoque y los recursos del auditor queden atrapados en las
limitaciones señaladas. Esto implica que el auditor: - emplee un enfoque sistémico en el análisis de toda la organización;
- tenga ciertas competencias de consultor en problemas organizacionales;
- sea exigente con el responsable de la contabilidad;
- esté tan preocupado por resolver sus problemas de dictamen como
por superar los problemas contables de la empresa. - Para profundizar la relación entre el auditor y la contabilidad
de la empresa: revisar los estados contables periódicos, preferentemente
mensuales, y no sólo el anual, objeto de dictamen. - Para profundizar el servicio al cliente mas allá de la cuestión
contable: al momento contratar los servicios de auditoría, especificar
el alcance de los adicionales y de los mecanismos que los fundamentan.
Esto puede justificar un esquema de precio variable en función de ese alcance.
En cuanto al segundo punto, la revisión de los estados contables periódicos; habrá de comprender como mínimo:
- Pruebas de cumplimiento de los controles de rutina.
- Ponderaciones de la razonabilidad de los saldos.
Esta revisión requiere visitas recurrentes, y cada una puede incluir otros procedimientos de auditoría, típicos de la etapa preliminar; por ejemplo, la revisión de procesos en forma rotativa.
Estas visitas facilitan la posibilidad de un servicio extra de apoyo a la dirección en la interpretación de los estados contables y en el monitoreo de la marcha del negocio, lo cual, a su vez, genera más oportunidades de recomendaciones para mejorar el management del desempeño.
Con respecto al punto 3, parece más saludable clarificar bien los adicionales, en lugar de proceder en la forma habitual: prometer mucho para seducir al cliente, de manera no específica, y luego hacer lo que se puede, técnica o económicamente.
Hemos llegado a esta propuesta no sólo a través de nuestra práctica como auditores, sino también a partir de nuestra experiencia como consultores, que nos lleva a reflexionar acerca de aplicar provechosamente en la auditoría conceptos y técnicas de análisis y cambio organizacional.
Estas ideas son profundizadas en el libro recientemente publicado, Management del cambio y del desempeño (Ediciones Macchi, 2000). En la primera parte presentamos un modelo de análisis y cambio organizacional que favorece el enfoque sistémico propuesto. En la segunda parte, examinamos el management del desempeño. En el capítulo 11 de esta segunda parte nos referimos especialmente al papel de la contabilidad, como pieza sustancial del management del desempeño.